Cercaterm

Nota

• Àmbit: Espanya
• En recull la definició l'article 305 del Codi penal (CP). La regulació actual prové de l'establerta el 1977 sota la rúbrica de «delicte fiscal». L'element bàsic d'aleshores es manté: defraudació incomplint un deure tributari per damunt d'una certa quantia. Les successives reformes (sobretot les incloses per la Llei orgànica 2/1985, del 26 d'abril, que va definir els denominats «delictes contra la Hisenda pública», i la Llei orgànica 6/1995, del 29 de juny, per la qual es van modificar determinats preceptes del CP relatius als delictes contra la Hisenda pública i la Seguretat Social) van pretendre precisar els límits del tipus.
  S'entén comunament que la defraudació consisteix en la causació mitjançant un engany d'un perjudici patrimonial a la Hisenda pública. Però el cert és que aquest engany no s'exigeix expressament en el precepte, sinó que s'extreu del terme «defraudar», verb nuclear del tipus. Per això, algun sector de la doctrina s'estima més prescindir de l'element d'engany, contràriament a allò que una bona part de la jurisprudència afirma (sentències del Tribunal Suprem [STS] del 9.3.1993, ponent: Moyna Ménguez; del 26.4.1993, ponent: Granados Pérez, i del 31.5.1993, ponent: Granados Pérez), que, malgrat això, li dona un contingut divers al del «delicte d'estafa».
  També es considera doctrina jurisprudencial la que exigeix un element subjectiu que consisteixi en l'ànim de defraudar, que diferenciaria aquest comportament del mer impagament d'un deute (STS del 9.3.1993, amb esment d'altres). D'aquesta manera, el mer impagament amb reconeixement de deute no constitueix un delicte, sinó només una infracció administrativa (STS del 28.10.1997, ponent: De Vega Ruiz). La defraudació fiscal requereix l'existència d'un deure de naturalesa tributària que s'incompleix d'alguna de les maneres descrites al tipus. Concretament, mitjançant l'elusió del pagament de tribut, retencions (efectuades o que s'haurien d'haver efectuat) o ingressos a compte de retribucions en espècie, mitjançant l'obtenció indeguda de devolucions, o, finalment, mitjançant el gaudi o l'obtenció indeguda de beneficis fiscals.
  Aquests deures tributaris s'han d'establir en normes de rang legal. Tenint en compte que s'exigeix l'existència d'un deure tributari, s'entén que -com a mínim per a la modalitat d'elusió del pagament- es tracta d'un delicte de caràcter especial (entre altres, STS del 29.6.1985, ponent: De Vega Ruiz; del 24.2.1993, ponent: Díaz Palos; del 20.5.1996, ponent: Bacigalupo Zapater; del 28.10.1997, ponent: De Vega Ruiz), i, concretament, de caràcter especial propi, que exclou els que no estiguin coberts pel caràcter d'obligats tributaris de la possibilitat de ser autors del delicte, sense que això impedeixi que puguin respondre com a partícips.
  Quan es defrauda mitjançant l'elusió, s'entén consumat el delicte en concloure el termini de declaració i ingrés, en el moment en què venç el termini per a efectuar la declaració de l'impost sobre la renda de les persones físiques i s'hi ha omès prou dades (STS del 20.5.1996), o s'ha omès la declaració mateixa. Quan, en canvi, la defraudació es produeix pel gaudi indegut de beneficis o l'obtenció indeguda de devolucions, el delicte s'entén consumat en rebre's aquests conceptes.
  Una de les modalitats de defraudació més discutida ha estat i és l'omissió de la declaració tributària que, si escau, s'exigeix. El 1995, l'òrgan legislador va incloure la menció a l'omissió en la modalitat delictiva, per tal de resoldre la qüestió. Malgrat això, la definició legal de la defraudació tributària es referia llavors únicament a l'omissió com a modalitat de realització del tipus, sense especificar si aquesta omissió ho era de la declaració a la qual s'està obligat o d'altres deures. Després d'algunes vacil·lacions, la jurisprudència entengué que l'omissió és un mitjà idoni per a realitzar el tipus (STS del 2.3.1988, ponent: Moyna Ménguez; del 26.4.1993, ponent: Granados Pérez). D'altra banda, l'omissió de declaració constitueix una infracció tributària simple (article 78.1.a Llei general tributària). Per això, un determinat sector de la doctrina continua plantejant dubtes en el cas de mera omissió de declaració.
  Els conceptes a què es refereix la defraudació no són només els tributs (impostos, contribucions especials i taxes), sinó també les retencions (efectuades o que s'haurien d'haver efectuat), ingressos a compte de retribucions en espècie, devolucions percebudes i beneficis fiscals.
  Pel que fa a les retencions, el fet d'esmentar-les expressament respon als dubtes que havia plantejat la conducta de qui, estant-hi obligat, no retenia, o, havent retingut, no ingressava a la Hisenda pública les quantitats percebudes; això posava de manifest la necessitat de regular d'una manera expressa aquesta modalitat defraudatòria, el subjecte de la qual no és un deutor, però sí un obligat tributari.
  Pel que fa als ingressos a compte, el fet d'esmentar-les expressament es justifica perquè, tècnicament, no és possible efectuar-hi retencions. Per això s'estableix un ingrés en metàl·lic a compte. Respecte de les devolucions, es van regular també per a evitar que el fet que es consideressin tributs i el dubte de si constituïen beneficis fiscals conduïssin a la impunitat de qui, gaudint d'una devolució indeguda, no reintegrava les quantitats corresponents.
  La quantia a partir de la qual existeix el delicte és de noranta mil euros al volum de la quota defraudada. En cas de defraudació a la Hisenda de la Unió Europea, hi ha delicte quan la quantia és superior als cinquanta mil euros; quan la quantia està entre quatre mil i cinc mil euros, la defraudació constitueix falta (art. 627 CP). Pel que fa a les hisendes espanyoles (estatal, autonòmica, foral o local) per sota de la quantia de cent vint mil euros constitueix una infracció tributària (art. 305.1 CP).
  Quan es tracta de conceptes periòdics o de declaració periòdica, l'import d'allò que s'ha defraudat es calcula tenint en compte el període impositiu o de declaració respectiu. Quan aquest període és inferior a dotze mesos, es refereix a l'any natural. Quan es tracta, en canvi, de conceptes no periòdics, l'import s'entén referit a cadascun dels diferents conceptes objecte de liquidació. Aquesta regla de càlcul de l'import ha duta part de la doctrina i de la jurisprudència (STS del 20.5.1996) a entendre que no es pot apreciar en aquest cas la figura del delicte continuat: per exemple, quan es coneixen fets delictius corresponents a exercicis successius o a tributs diversos. La STS del 9.3.1993 (ponent: Moyna Ménguez), com també la del 24.2.1993 (ponent: Díaz Palos), la del 2.3.1988 (ponent: Moyna Ménguez) i, en sentit contrari, la STS del 27.12.1990 (ponent: Ruiz Vadillo), prenen partit sobre la naturalesa de la quantia defraudada: és element del tipus, que ha de ser comprès pel dol, la determinació del qual és competència dels tribunals. D'altra banda, davant l'absència de mitjans per a determinar la quantia del deute per estimació directa, la jurisprudència ha reconegut la validesa d'allò que s'estableix en règim d'estimació directa (STS del 26.4.1993, ponent: Granados Pérez).
  A més de la pena privativa de llibertat (presó d'entre un i quatre anys), es disposa la privació de la possibilitat d'obtenir subvencions o ajudes públiques i del dret de gaudir de beneficis o incentius fiscals o de la Seguretat Social per un període d'entre tres i sis anys. Aquestes penes es poden aplicar tant per delicte de defraudació tributària a les hisendes espanyoles com a les de la Unió Europea (art. 305.3 CP).
  Després de les vacil·lacions inicials de la jurisprudència, avui el Tribunal Suprem entén que l'import del deute defraudat és objecte de responsabilitat civil derivada de delicte (STS del 3.12.1991, ponent: Moyna Ménguez), tot i que aquesta consideració no està exempta de polèmica.
  Des de la reforma operada per la Llei orgànica 6/1995, del 29 de juny, per la qual es modificaren determinats preceptes del CP relatius als delictes contra la Hisenda pública i contra la Seguretat Social, es van definir dos subtipus agreujats, que permeten de fixar les penes respectives en la meitat superior. Aquests subtipus consisteixen en la utilització de subjectes interposats de manera que s'oculti la identitat del vertader obligat tributari i l'especial transcendència i gravetat deduïda de l'import del que s'ha defraudat o de l'existència d'una estructura organitzativa que afecta o pot afectar una pluralitat d'obligats tributaris.
  Des de la Llei orgànica 6/1995 s'estableix la possibilitat que els contribuents evitin llurs responsabilitats penals mitjançant la regularització espontània de llur situació tributària (art. 305.4 CP). Aquesta disposició afecta també les conductes defraudatòries de quantia inferior als noranta mil euros, les de frau comptable i les falsedats connexes amb la defraudació que hi pugui haver.